Ещё десять лет назад, чтобы снять обвинение в недобросовестности, хватало выписки из ЕГРЮЛ и копии устава. В 2026 году тот же пакет документов в суде работает против компании - он показывает, что осмотрительность была формальной. Позиция ФНС и Верховного Суда ужесточилась: налогоплательщик должен не просто убедиться, что контрагент существует, а доказать, что у того есть реальные ресурсы исполнить сделку. Если этого нет - вычет по НДС и расходы по налогу на прибыль будут сняты.
В этой статье разбираемся, что такое должная осмотрительность в её актуальном прочтении, какие проверки нужны и какие документы нужно хранить, чтобы закрыть эту тему для ФНС на годы вперёд.
Почему "выписка из ЕГРЮЛ" больше не работает
Концепция должной осмотрительности появилась в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 2006 года. Тогда от налогоплательщика требовалось "проявить разумную осторожность при выборе контрагента". На практике это сводилось к сбору пакета регистрационных документов: устав, ИНН, выписка, приказ о назначении директора. Пакет прикладывался к договору - и этого хватало.
С 2017 года появилась статья 54.1 НК РФ "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы". Она убрала само понятие "должная осмотрительность" из Кодекса и ввела два жёстких теста:
налоговая выгода не может быть получена в результате сделки, основной целью которой была неуплата налога;
обязательство по сделке должно быть исполнено реальной стороной договора - самим контрагентом или уполномоченным им лицом.
Второй тест стал смертельным для формального подхода. Даже если контрагент существует, зарегистрирован и сдаёт отчётность, но не имеет физических возможностей исполнить сделку (нет штата, транспорта, склада), - договор считается недействительным для целей налогообложения. Вычет снимается, расходы убираются.
Верховный Суд закрепил эту логику в определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу "Звёздочка". Там суд ввёл понятие стандарт осмотрительного поведения в гражданском обороте. По этому стандарту налогоплательщик должен проверять не только правоспособность контрагента, но и его деловую репутацию, финансовое состояние, наличие ресурсов для исполнения договора. Чем крупнее сделка - тем глубже должна быть проверка.
ФНС оформила эту позицию в письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@. С тех пор налоговые органы на местах исходят из неё: инспектор оценивает не то, какие документы вы собрали, а то, насколько уровень вашей проверки соответствовал рисковому профилю сделки.
В арбитражной практике 2025 года сформировалась устойчивая линия:
"Документы - уставы, свидетельства об ИНН и КПП, приказы, выписки из ЕГРЮЛ - формальны, они не подтверждают осмотрительность" (АС Московского округа).
"Регистрация контрагента не гарантирует достоверность документов и наличие полномочий" (АС Поволжского округа).
"Выписки из Спарка на момент рассмотрения дела в суде не говорят об осмотрительности, проявленной до заключения договоров" (АС Московского округа).
Последний тезис - принципиальный. Осмотрительность оценивается на момент заключения сделки, а не задним числом. Если вы проверяли контрагента спустя два года, когда пришло требование, - это уже не осмотрительность, а реактивная оборона. И она проигрывает.
Принцип пропорциональности: сколько проверки нужно
В письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ ФНС прямо сказала: критерии осмотрительности не могут быть одинаковыми для разных сделок. Это же повторили АС Северо-Кавказского, АС Уральского и АС Центрального округов.
Логика простая. Обычная закупка канцтоваров на 30 тысяч не требует ничего, кроме выписки из ЕГРЮЛ. А подрядный договор на 50 миллионов с компанией, зарегистрированной три месяца назад, требует полноценного due diligence - с выездом в офис, проверкой кадрового состава, анализом отчётности за три года.
Ориентировочно можно выделить три уровня проверки:
Уровень 1 - базовая проверка. Разовая закупка до 500 тысяч рублей, публичный контрагент с историей, типовой товар или услуга. Достаточно выписки из ЕГРЮЛ, проверки в "Прозрачном бизнесе", картотеке арбитража.
Уровень 2 - стандартная проверка. Сделки 500 тысяч - 10 миллионов, новые контрагенты или повторные на существенные объёмы. Добавляется: проверка финансового состояния по открытой отчётности, анализ сведений о задолженности по налогам, проверка на сайте ФССП, запрос пояснений о ресурсах.
Уровень 3 - расширенная проверка. Сделки от 10 миллионов, долгосрочные контракты, контрагенты без публичной истории. Все предыдущие шаги плюс: переговоры с руководителем, выезд на производственную площадку или в офис, запрос штатного расписания и сведений об основных средствах, сравнение коммерческих предложений от нескольких поставщиков, закрепление результата в протоколе или служебной записке.
Уровень проверки - это то, что вы должны уметь обосновать. Если крупная сделка сопровождается документами первого уровня - у ФНС будут вопросы. Если мелкая закупка проверена на третьем уровне - это избыточно, но безопасно.
Чек-лист: 12 проверок перед заключением договора
Базовый набор, который должен быть по любому контрагенту. Часть делается за 10 минут, часть требует работы. Для крупных сделок - все 12. Для мелких - первые 4-5.
1. Выписка из ЕГРЮЛ на дату переговоров. Бесплатно на сайте ФНС. Проверяем: действующий статус, адрес регистрации, дата создания, виды деятельности по ОКВЭД, размер уставного капитала, сведения о директоре, записи о недостоверности.
2. Сервис "Прозрачный бизнес" ФНС. Здесь ФНС сама публикует признаки рисковости: среднесписочная численность, суммы уплаченных налогов, наличие спецрежимов, сведения о задолженности, дисквалификация руководителя, участие в массовых компаниях.
3. Картотека арбитражных дел. Смотрим, с кем судится контрагент, кто истец, кто ответчик, за что. Компания-ответчик по 50 искам о неисполнении обязательств - красный флаг.
4. Реестр недобросовестных поставщиков - актуально, если контрагент работает по госзакупкам.
5. База ФССП. Исполнительные производства в отношении компании и её руководителя. Крупные долги по налогам, штрафам, алиментам на директора - серьёзный сигнал.
6. Сведения о задолженности по налогам. Показывает ФНС через "Прозрачный бизнес" или при запросе справки. Долги более 1 000 рублей у контрагента - повод для запроса пояснений.
7. Проверка массовости адреса. В выписке смотрим юридический адрес и на egrul.nalog.ru проверяем, сколько компаний на нём зарегистрировано. 10-20 компаний на одном адресе без признаков бизнес-центра - признак массовости.
8. Проверка массовости директора. Тот же сервис ФНС. Если директор числится в 5+ компаниях одновременно - красный флаг.
9. Проверка на признаки "технички" в отчётности. По открытой отчётности (rusprofile, contur.focus, собственная отчётность, если контрагент её предоставил) смотрим: соотношение выручки и налоговой нагрузки, численность сотрудников на объём выручки, наличие основных средств.
10. Анализ деловой репутации. Сайт контрагента, отзывы в интернете, профессиональные сообщества, публикации в СМИ, наличие аккаунтов в соцсетях. Не доказательство, но дополнительный штрих.
11. Запрос документов у контрагента. Устав, приказ о назначении директора, свидетельство о постановке на учёт, копия паспорта подписанта (если не директор), доверенность. Всё - с подписями и печатями.
12. Ресурсный анализ для крупных сделок. Запрос штатного расписания, сведений об основных средствах, копий договоров с ключевыми клиентами, референсов. Оформляется запросом в рамках преддоговорной работы.
По каждой проверке - сохранить результат. Скриншот с датой, PDF выписки, распечатка результатов сервиса. Всё это ложится в досье.
Досье контрагента: что хранить и где
Главная ошибка большинства компаний - проверку провели, а следов не оставили. В итоге через три года, когда приходит требование, показать нечего. Осмотрительность была - но на бумаге её не видно.
Досье контрагента - это не формальная папка, а рабочий документ. В электронном виде - вполне достаточно. Требования к структуре:
Регистрационный блок. Выписка из ЕГРЮЛ на дату заключения первого договора, устав, приказ о назначении директора, доверенность на подписанта (если не директор), копия паспорта подписанта, свидетельство о постановке на учёт.
Блок проверок. Скриншоты или PDF-отчёты по каждому сервису с датами: "Прозрачный бизнес", картотека арбитража, ФССП, реестр недобросовестных поставщиков, проверка массовости. Даты - обязательно, они доказывают, что проверка была до сделки.
Коммерческий блок. Коммерческие предложения (не только от этого контрагента, но и от конкурентов - это показывает, что выбор был обоснованным), переписка по условиям, протоколы переговоров, технические требования.
Ресурсный блок (для крупных сделок). Штатное расписание, сведения об основных средствах, копии разрешительных документов (лицензии, допуски СРО, сертификаты), референсы от других клиентов.
Договорной блок. Договор с приложениями и протоколами согласования, документы по контролю исполнения.
Актуализация. Минимум раз в год - обновление выписок, проверка на актуальность данных. Для долгосрочных контрактов - чаще.
Срок хранения - не менее 5 лет после окончания отношений с контрагентом. Это соответствует максимальному сроку выездной проверки (3 года) плюс запас на предпроверочный анализ и разбирательства.
Регламент осмотрительности в компании: зачем он нужен
Отдельный документ, который закрепляет в компании порядок проверки контрагентов. Не обязательный по закону, но критически важный при споре с ФНС.
Регламент показывает две вещи:
В компании есть система проверки, а не случайные действия бухгалтера.
Проверка конкретного контрагента проведена по этому же регламенту, а не выборочно.
Структура типового регламента:
1. Общие положения. Цели регламента, лица, ответственные за проверку (обычно: юрист, финансовый контроль, руководитель направления).
2. Категории контрагентов. Разделение на группы по сумме сделки, типу (поставщик, подрядчик, услуги), географии, истории работы. Для каждой категории - свой уровень проверки.
3. Перечень проверок по уровням. Чек-лист из предыдущего блока, разнесённый по уровням. Какие документы собираются, какие сервисы используются, кто отвечает за каждый этап.
4. Порядок принятия решения. Кто подписывает заключение о возможности работы с контрагентом, в каких случаях сделка выносится на коллегиальное решение, как оформляется отказ.
5. Формирование и хранение досье. Структура папки, место хранения (облако, 1С, CRM), сроки хранения, ответственный за актуализацию.
6. Периодическая переоценка. Как часто проверяются действующие контрагенты, что делать при появлении риск-факторов.
Регламент утверждается приказом директора. Если у компании есть группа (холдинг), он распространяется на все юрлица. Объём - 5-10 страниц, не больше. Меньше - выглядит формально, больше - никто не читает.
При первом же требовании или комиссии в ФНС наличие регламента и полного досье по спорному контрагенту снимает 70% вопросов. Без него приходится восстанавливать проверки задним числом - и у ФНС это хорошо видно.
Что делает осмотрительность в защите позиции
Когда приходит требование с вопросами по контрагенту, у вас есть два варианта. Первый - начать собирать документы прямо сейчас. Второй - открыть досье и приложить к ответу готовый блок доказательств. Разница в результате - кратная.
При требовании о пояснениях по НДС. Если в ответе вы ссылаетесь на проведённую осмотрительность и прикладываете выписку из досье, инспектор видит: компания работает системно, риск технического контрагента маловероятен. Это снимает вопрос без углубления проверки.
При предпроверочном анализе. На этом этапе ФНС собирает аргументы для назначения выездной проверки. Компания с регламентом и досье выглядит некомфортным противником: доначисления будут сложно доказываться, придётся идти в суд, перспективы неочевидны. Часто этого достаточно, чтобы анализ завершился без выездной.
В суде. По практике 2025 года (АС Московского округа, АС Северо-Кавказского округа) наличие зафиксированной осмотрительности с коммерческим обоснованием выбора контрагента склоняет чашу весов в пользу налогоплательщика. Без досье - 70-80% дел уходят в пользу ФНС, с досье при равных прочих условиях - ситуация становится 50 на 50 и выше.
При этом важно понимать: осмотрительность не спасёт, если сделка была заведомо фиктивной или контрагент на момент сделки уже был "пустышкой" с очевидными признаками. В такой ситуации никакое досье не закроет дыру.
Типовые ошибки, которые видит инспектор
За последний год ФНС в арбитражных спорах системно указывает на одни и те же ошибки. Если у вас в документах есть что-то из списка - проблема.
Документы собраны задним числом. Выписка из ЕГРЮЛ с датой 2025 года приложена к сделке 2022 года. Инспектор это видит сразу - по реквизитам выписки. Формально осмотрительности не было.
Только регистрационный пакет. Устав, выписка, приказ - и больше ничего. По позиции ФНС и арбитражных судов 2025 года это недостаточно, такой набор не подтверждает осмотрительность.
Нет обоснования выбора именно этого контрагента. Почему выбрали именно его? Если ответа нет - инспектор делает вывод: выбор был не деловой, а формальный. АС Московского округа в 2025 году подтвердил: налогоплательщик должен уметь обосновать мотивы заключения договора с конкретной компанией.
Нет доказательств переговоров. Переговоры велись в устной форме, переписка не сохранилась. По позиции АС Московского округа это отдельный повод усомниться в реальности сделки.
Контрагент зарегистрирован незадолго до сделки. Компания создана в январе, сделка на 20 миллионов - в феврале. Если вы работаете с таким контрагентом, нужны очень серьёзные аргументы: кто рекомендовал, почему именно он, какие были альтернативы.
Нет сайта, контактов, офиса. Контрагент не имеет публичных признаков деятельности - ни сайта, ни соцсетей, ни офиса, ни телефона. Работа с ним без дополнительных проверок - это высокий риск. АС Дальневосточного округа и АС Поволжского округа последовательно отказывают в вычетах таким налогоплательщикам.
Осмотрительность - это процесс, а не событие
Главная мысль, которую стоит принять: осмотрительность - не документ, который вы подписываете один раз. Это процесс, встроенный в работу компании. Проверка перед сделкой, досье, актуализация раз в год, пересмотр при появлении риск-факторов.
Бизнесу без налоговой службы или штатного юриста тяжело выстраивать этот процесс самостоятельно - не из-за сложности, а из-за того, что нет времени отслеживать актуальную практику и настраивать регламенты. В итоге работа по проверке контрагентов либо не ведётся, либо ведётся формально.
Результат виден при первом же требовании по НДС или вызове на комиссию. Компания, которая ведёт осмотрительность системно, отвечает за день, закрывает вопрос и идёт дальше. Компания без процесса тратит недели на восстановление документов, получает доначисления и попадает в план выездных проверок.